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La transmission d’entreprise à l’épreuve du nouvel abus de droit fiscal
par Gilles Amédée-Manesme, Avocat à la Cour Associé fondateur du Cabinet CEJEF-ALEXEN, Professeur Associé à la Faculté de Droit de Paris XI, Co-Directeur du Master II de droit fiscal en partenariat avec l’ESCP-EAP, l’EDHEC et l’ESSEC
L’optimisation fiscale de certaines opérations de transmission/reprise d’entreprise nécessite parfois que le praticien fasse de l’équilibre sur la ligne séparant l’habilité admise de celle qui est considérée par l’administration fiscale comme abusive au sens de l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales (LPF). Mettre le pied du mauvais côté de cette ligne peut en effet coûter cher. Par application de cet article, l’administration a la possibilité d’invoquer un abus de droit pour lever le voile d’un montage, calculer l’impôt sur l’opération ainsi mise à nue et y ajouter une amende de 80%, sans compter les intérêts de retard. Or l’évolution récente de la jurisprudence a contribué à rendre encore plus délicat cet exercice d’équilibriste. Il convient donc d’essayer de comprendre cette évolution de la jurisprudence pour déterminer son impact sur les montages de transmission/reprise d’entreprise. I - Le nouvel abus de droit en l’état de la jurisprudence administrative et communautaire.1.1 Une nouvelle définition de l’abus de droit fiscal. C’est l’arrêt JANFIN du 27 septembre 2006 qui marque la volonté du Conseil d’Etat de donner à l’abus de droit une nouvelle définition autonome par rapport aux dispositions légales de l’article L 64 du Livre de Procédures Fiscales issu de la loi du 13 janvier 1941. Pour autant, la nouvelle définition reprend l’arrêt rendu par le Conseil d’Etat le 10 juin 1981 distinguant deux branches d’abus de droit autorisant l’administration à écarter les actes juridiques passés par le contribuable :
Avec l’arrêt JANFIN, la nouvelle définition de l’abus de droit dorénavant détachée de l’article L 64 du LPF (ce qui permet d’étendre son champ d’application) reprend à l’identique la définition de 1981 mais précise la seconde branche (fraude à la loi) en y ajoutant que pour caractériser la fraude à la loi, l’administration doit rapporter que le contribuable a : « …recherché le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs … ». Ainsi, sous le contrôle du juge, l’administration fiscale a la possibilité d’écarter les actes réalisés par le contribuable qui, tout en respectant apparemment et formellement la loi, ont en réalité été effectués contre « l’esprit de cette loi ». Autrement dit, le contribuable utilise la loi à des fins manifestement contraires à la volonté du législateur. 1.2 Le retour à la notion de fraude d’intention source d’insécurité juridique. Cette nouvelle définition repose sur une vision téléologique puisqu’il appartient dorénavant à l’administration fiscale de démontrer que les intentions du contribuable qui applique littéralement la loi ne sont pas conformes aux intentions du législateur. Le juge doit donc à la fois :
C’est en quelque sorte le retour de la fraude d’intention dénoncée comme une grave erreur il y a près de vingt ans par Jérôme TUROT : « la notion de fraude d’intention ne peut mener qu’à l’insécurité juridique… la théorie de l’abus de droit ne sanctionne que les comportements qui relèvent en droit civil de la simulation sous l’une des trois formes traditionnelles de simulation :
La loi ne sanctionne pas la fraude d’intention contrairement à l’opinion selon laquelle un contribuable qui passe un acte ni licite ni fictif peut cependant être sanctionné s’il a eu une intention frauduleuse, c’est-à-dire l’intention de payer moins d’impôt. … la définition posée par l’arrêt du 10 juin 1981 correspond à une extension donnée à la notion d’abus de droit qui est à notre sens un abus de texte puisque l’article L 64 du LPF ne vise que les dissimulations. Cette notion de fraude d’intention se heurte également… un paradoxe : elle contredit la notion d’incitation fiscale... ». S’il est vrai que la nouvelle définition du Conseil d’Etat de 2006 devrait théoriquement obliger l’administration puis le juge à s’assurer que l’esprit de la loi a été respecté, il faut bien admettre que le juge va se trouver confronté à des situations complexes qui ne se réduiront pas à une seule opération à apprécier mais à un ensemble d’opérations séquencées dans le temps susceptibles de faire appel à plusieurs textes législatifs pour réaliser un objectif parfaitement légitime sur le plan économique ou patrimonial ayant nécessité une architecture juridico-fiscale assortis de choix d’options fiscales par rapport à cet objectif assigné. Il convient de distinguer l’opération dans son ensemble et chacune des séquences retenues pour réaliser cette opération ; l’administration pourra chercher à remettre en cause l’une des séquences parce que le choix fiscal opéré aura permis de minimiser le coût global de l’opération ; elle cherchera à démontrer que l’étape n’était pas nécessaire et/ou qu’elle n’a été réalisée que pour minimiser le coût fiscal global de l’opération et/ou que son utilisation ne répond pas à l’objectif prévu par le législateur. La réflexion de Jérôme TUROT sur la fraude d’intention prend ici tout son relief car, à sauf à démontrer que le schéma global est fictif, l’ensemble des opérations à plusieurs séquences risque d’être fragilisé par une présomption de fraude d’intention si les choix opérés par le contribuable ont aussi permis de minimiser l’imposition. Chacun a en tête le débat contentieux mené par l’administration pour tenter d’assimiler les abandons de créance à des augmentations de capital afin d’en interdire la déduction de l’assiette de l’impôt par celui qui l’abandonne lequel ne faisait qu’opter pour la meilleure solution fiscale afin de redresser la société bénéficiaire de l’abandon de créance dont la survie lui était bénéficiaire économiquement. 1.3 L’insécurité juridique est renforcée par la notion de « montage artificiel dénué de toute substance ». La nouvelle définition de l’abus de droit par l’arrêt JANFIN en 2006 doit être appréciée aussi par rapport à une évolution préalable de la jurisprudence du Conseil d’Etat issue des arrêts SAGAL du 18 mai 2005 et PLEÏADE du 18 janvier 2006. Avec ces deux arrêts, le Conseil d’Etat était confronté à la même problématique factuelle à savoir la création à l’initiative d’une banque d’une société holding luxembourgeoise par divers investisseurs, ce qui permettait de réduire considérablement l’impôt sur les placements effectués. Dans les deux hypothèses, le Conseil d’Etat a retenu l’abus de droit après avoir constaté que l’optimisation fiscale reposait sur le caractère artificiel dénué de toute substance du montage utilisé pour atteindre l’objectif fiscal. Le Président Olivier FOUQUET(5) a montré qu’il y a lieu de distinguer un « schéma dénué de toute substance » par rapport à un « schéma dit fictif » ; il a constaté qu’en retenant la notion d’abus de droit face à un schéma dénué de toute substance, le Conseil d’Etat rejoint l’approche développée par la Cour de Justice des Communautés Européennes qui écarte « les montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation nationale ». Cette notion de « schéma à caractère artificiel dépourvu de substance », permet au juge d’élargir considérablement le droit pour l’administration d’invoquer l’abus de droit s’agissant d’une notion molle et floue par rapport à la notion d’acte fictif dont la démonstration était contraignante pour l’administration. La frontière entre l’option fiscale la plus favorable et le schéma dépourvu de substance ou contraire à l’esprit de la loi pourrait devenir particulièrement floue. Cette nouvelle notion est donc bien susceptible d’engendrer l’insécurité juridique. 1.4 Le rapprochement de la jurisprudence du Conseil d’Etat et de la Cour de Justice des Communautés Européennes est imparfait car la juridiction française n’a pas repris la grille de contrôle de la Cour Européenne qui assure la sécurité juridique. La Cour de Justice des Communautés Européennes est particulièrement sensible au concept de sécurité juridique. C’est la raison pour laquelle, si elle accepte de sanctionner les montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation nationale, elle prend soin de rappeler qu’elle refuse toute réglementation posant une « présomption d’abus de droit ». Dans son arrêt HALIFAX du 21 février 2006, la Cour Européenne explicite son approche pour un abus de droit en matière de TVA. « La constatation de l’existence d’une pratique abusive exige :
L’interdiction de pratiques abusives n’est pas pertinente lorsque les opérations en cause sont susceptibles d’avoir une justification autre que la simple obtention d’avantages fiscaux. » Face à un impôt très objectif comme la TVA, la Cour Européenne se montre donc très exigeante puisqu’il faut démontrer que :
Mais la Cour va aller beaucoup plus loin le 12 septembre 2006 avec l’arrêt CADBURY SCHWEPPES en matière d’impôt sur les sociétés. En l’espèce, la Grande Bretagne reprochait à une société résidente d’avoir créé un établissement dans les docks de Dublin qui constitue un îlot de fiscalité privilégié mis en place par l’Irlande (le régime des Centres de Services Financiers Internationaux). La Grande Bretagne était suivie par les principaux pays de la Communauté pour demander à la Cour de sanctionner cette forme de « dumping fiscal ». C’est à l’occasion de cet arrêt que la CJCE va poser la grille d’analyse permettant de qualifier une opération d’abus de droit. En l’espèce, la société CADBURY SCHWEPPES prétendait avoir installé dans la zone à fiscalité favorable un établissement secondaire avec des locaux, du personnel et des équipements. Pour la Cour :
Au cas d’espèce, la Cour va constater que la société CADBURY SCHWEPPES avait une implantation réelle dans les docks de Dublin avec notamment des locaux, du personnel et des équipements ; il ne s’agissait pas d’une implantation fictive correspondant à un montage purement artificiel assimilable à une filiale « boîte aux lettres » ou « écran ». Cet arrêt a été à nouveau confirmé dans une jurisprudence du 13 mars 2007. 1.5 Première conclusion Le renouveau de l’abus de droit par le Conseil d’Etat à travers les décisions SAGAL, PLEÏADE et JANFIN semble assurer un rapprochement avec la jurisprudence communautaire. Il apparaît en réalité que si le Conseil d’Etat retient dorénavant la notion « d’absence de substance » pour qualifier l’abus de droit, cette approche ne reprend pas l’encadrement apporté par la grille d’analyse de la Cour Européenne et permet donc à la Haute Juridiction administrative française d’apprécier souverainement une situation factuelle qualifiée d’abus de droit par l’administration fiscale et retenue comme telle par le juge du fond. A ce jour, à notre connaissance, le Conseil d’Etat s’est bien gardé d’encadrer l’appréciation du juge de fond en obligeant ce dernier à suivre la grille d’analyse de la Cour Européenne. Dans l’affaire SAGAL, le Conseil d’Etat a infirmé l’arrêt rendu par la Cour d’Appel de Rennes le 18 février 2004 en considérant que les faits relevés ne justifiaient pas la création d’un holding luxembourgeois et qu’en l’espèce il s’agissait d’un montage : la holding luxembourgeoise n’avait pas de substance puisqu’elle était sous l’entière dépendance de l’établissement financier français pour sa gestion et ses investissements et n’avait donc par elle-même aucune compétence technique en matière de placements financiers, ses actionnaires ne prenaient aucune part aux assemblées statutaires justifiant ainsi que le seul intérêt de cette société était fiscal. Rapproché de la décision CADBURY SCHWEPPES, il apparaît que le Conseil d’Etat a procédé par présomption de fraude puisqu’il n’a pas été démontré que l’établissement luxembourgeois n’était qu’une société boîte aux lettres ou écran. Le Conseil d’Etat a bien des difficultés à quitter sa position de juge souverain en se limitant à n’être que le juge de la règle de droit. Son approche non encadrée rend ses décisions peu prévisibles créant plus d’aléas que par le passé et donc plus d’insécurité juridique. Est-ce le but recherché pour contraindre le contribuable à procéder avec une très grande prudence ? La Cour de Cassation n’est pas en reste. II L’approche du nouvel abus de droit par la cour de cassation.2.1 Si le juge administratif se donne de nouvelles libertés non encadrées, il faut savoir que la Cour de Cassation est en train d’opérer depuis deux ans un revirement fondamental de sa jurisprudence en revenant sur ses errements antérieurs à ses arrêts du 7 mars 1984. On se souvient qu’au visa du rapport de Monsieur le Conseiller HATOUX, les deux arrêts de 1984 avaient mis un terme à la requalification des opérations de cession massives de droits sociaux qui permettaient à l’administration de prétendre que sous couvert de la cession d’actions, il y avait :
Autrement dit, en 1984, la Cour de Cassation avait simplement décidé de refuser dorénavant à l’administration d’ignorer l’existence de la personnalité morale des sociétés. Le « droit » prévaut la « présomption de fraude ». 2.2 Mais depuis deux ans, comme le relève le Professeur Maurice COZIAN dans une belle étude synthétique : « Les derniers arrêts rendus par la Cour de Cassation en matière d’abus de droit ne sont pas rassurants ; ils sèment une compréhensible inquiétude à travers deux exemples :
2.2.1 Concernant l’apport cession d’un immeuble ou d’un fonds de commerce, la Cour de Cassation a considéré, dans un arrêt du 30 octobre 2006, qu’un expert comptable commet un abus de droit en organisant un schéma lui permettant d’éluder les droits d’enregistrement sur l’achat de son immeuble professionnel. L’expert comptable avait fait créer une société anonyme au profit de laquelle le propriétaire avait apporté son immeuble et lui la somme correspondant à la valeur de cet immeuble ; puis trois mois après, la société anonyme avait annulé les titres de l’apporteur de l’immeuble en lui affectant la somme apportée par l’expert comptable. Après avoir constaté :
la Cour de Cassation en a déduit qu’il s’agissait « en fait d’une vente constituant un montage à des fins exclusivement fiscales destinées à éluder des droits de mutation ». Le commentaire avisé au pied de l’arrêt à la RJF relève que cette décision est difficile à comprendre car contraire à la jurisprudence de principe de la Cour de Cassation ; il renvoie non seulement aux arrêts BEAUVALLET et LE JONCOUR du 7 mars 1984 mais aussi à l’arrêt SAPHYMO STEL du 21 avril 1992 et l’arrêt RMC France du 10 décembre 1996. Le Professeur M. COZIAN se montre plus nuancé ; il reconnaît que l’intention des parties était à l’évidence la mise en place d’un montage ayant les mêmes effets qu’une vente justifiant par là même le droit pour le fisc de s’en tenir à ce qu’elles avaient réellement voulu. 2.2.2 L’apport en donation d’une nue propriété. Le système est bien connu ; pour réduire l’assiette des droits d’enregistrement au titre des droits de donation :
Un arrêt du 3 octobre 2006 avait conforté la jurisprudence favorable au terme de laquelle la Cour de Cassation considérait que ce type d’opérations « ne présentait pas une finalité exclusivement fiscale » puisque au cas d’espèce :
Or, cette jurisprudence vient d’être censurée par un arrêt du 15 mai 2007 qui a conclu que le mécanisme de l’apport en nue propriété suivi d’une donation des parts au profit des enfants a été considéré comme :
2.3 Parallèlement à l’évolution de la position de la Cour de Cassation, il convient de relever que le Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit a rendu un certain nombre d’avis en 2006 et 2007 prenant d’ores et déjà en compte l’évolution de la jurisprudence administrative et judiciaire. 2.3.1 Dans son avis 2006-8 (rapport 2007, le Comité relevait qu’un chirurgien dentiste avait cédé son activité libérale à une SARL d’exercice libéral unipersonnelle avec le bénéfice de l’exonération de plus-value sur clientèle au visa de l’article 238 quater decies du CGI. Cette exonération de plus-value a été écartée comme constitutive d’un abus de droit dès lors que l’opération devait s’analyser comme une « cession à soi-même » méconnaissant l’intention du législateur. 2.3.2 Le Comité des Abus de Droit a été confronté à des affaires de dons portant sur des biens démembrés.
2.3.3 Dans une affaire de cession d’usufruit temporaire de titres afin d’échapper à la taxation de dividendes et de diminuer la base à l’ISF, le Comité des Abus de Droit approuve l’administration qui constate l’existence d’un abus de droit au visa des faits suivants :
La vente de cet usufruit temporaire devait être regardée comme fictive justifiant l’existence d’un abus de droit. 2.3.4 Ou encore, dans une affaire de cession massive de droits sociaux précédée d’une donation de la nue propriété des titres aux enfants assortie d’une clause de remploi des produits de cession ainsi qu’une convention de quasi usufruit au profit du donateur cédant, le Comité a constaté que :
Le Comité a considéré que l’administration n’était pas fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit mais l’administration a décidé de ne pas suivre l’avis défavorable du Comité. A travers ces différents exemples, on peut considérer que le Comité des Abus de Droit qui, pendant de très nombreuses années était systématiquement favorable à l’administration, procède dorénavant à un examen plus critique des prétentions de l’administration avec la recherche de l’intention supposée du contribuable incriminée qu’il déduit des faits qui lui sont présentés par l’administration. 2.4 Seconde conclusion Le juge judiciaire, selon la doctrine fiscale autorisée : « serait en train de perdre le cap » puisqu’il abandonne une approche très formaliste qui lui avait permis de mettre un frein aux prétentions de l’administration requalifiant les cessions massives de droits sociaux ou des opérations de regroupement d’entreprises. Cette même doctrine reste cependant prudente sur la portée du changement de cap car il est manifestement des situations dans lesquelles le séquentiel d’opérations constatées ne peut pas avoir d’autres objets que des fins d’économie fiscale. Il s’agit d’une approche pragmatique avec la volonté de déduire des faits qui lui sont rapportés par l’administration si le contribuable a commis une fraude d’intention qualifiable de montage relevant de l’abus de droit. Le Comité des Abus de Droit se prononce en matière d’enregistrement et d’ISF avec une approche très similaire. Pour autant, comme mentionné dans la première conclusion, l’évolution de ces deux institutions apporte de l’insécurité juridique. III L’impact de la nouvelle théorie de l’abus de droit sur les transmissions d’entreprises3.1 Il faut d’abord indiquer que le législateur a considérablement amélioré au cours des dernières années les problématiques fiscales liées à la transmission d’entreprises. Il procède par touches successives pour faciliter la transmission d’entreprises, qu’elle soient réalisées à titre onéreux, ou gratuit. Ainsi :
Certes cette défiscalisation est réservée aux cessions effectuées par des sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés ; les associés ne peuvent s’approprier cette plus-value qu’en passant par la case de la distribution dont le régime a été réformé : les contribuables bénéficient aujourd’hui d’un abattement de 40 % sur l’assiette imposable avec, depuis 2008, une option pour un système de retenue à la source à 18 %.
Par ailleurs, et sous certaines conditions, les dirigeants retraités peuvent bénéficier de l’exonération de la valeur de la nue propriété des titres transmis dont ils se réservent l’usufruit notamment si le bénéficiaire est un membre de sa famille proche et exerce des fonctions dans l’entreprise.
Chacun de ces sujets peut faire l’objet d’une étude spécifique. Pour autant, il est exact que l’intervention du législateur n’a pas encore mis fin aux impôts sur les transmissions d’entreprises et dès lors, l’imagination des professionnels de l’optimisation fiscale est toujours à la recherche de la ligne jaune en évitant de basculer dans le montage qualifiable d’abus de droit. C’est la raison pour laquelle la portée de la nouvelle jurisprudence sur l’abus de droit doit être intégrée dans les opérations d’optimisation fiscale. 3.2 Il a été expliqué qu’il existe une évolution concomitante des deux juridictions suprêmes françaises en matière d’abus de droit même si elles ne sont pas totalement parallèles :
3.3 Il faut essayer de comprendre la philosophie des deux Cours nationales notamment du juge judiciaire très présent en matière de transmission d’entreprises. On rappelle que, conformément à l’article 12 du Code de Procédure Civile, le juge judiciaire au civil tranche le litige conformément aux règles de droit qui leur sont applicables : « Il doit donner ou restituer leur exacte qualification aux faits et actes litigieux sans s’arrêter à la dénomination que les parties en auraient proposé. » Et, conformément à l’article 427 du Code de Procédure Pénale : « le juge décide d’après son intime conviction » Certes la décision du juge doit être fondée sur des preuves qui lui sont apportées au cours des débats et contradictoirement discutées devant lui mais à la limite il n’a pas à s’en expliquer. Telle est la démarche du juge au pénal qui est le juge de la fraude fiscale. Telle devient la démarche de la Chambre Commerciale de la Cour de Cassation compétente en matière d’enregistrement et d’ISF pour écarter les opérations qui lui apparaissent être des montages. Le juge de cassation en matière d’abus de droit devient celui qui apprécie souverainement, par delà la règle de droit, si le juge du fond a eu raison ou non de relever une opération qui globalement a eu pour objet quasi exclusif d’éviter de payer des impôts ou trop d’impôt. Finalement le juge judiciaire va se forger son intime conviction en prenant principalement en compte, à la lumière des faits que le juge du fond a retenu, quelle a été l’intention du contribuable sans se contraindre lui-même à motiver sa décision par rapport à l’esprit de la loi.
Le juge est bien guidé par son intime conviction pour déterminer s’il y a montage ou non, c’est-à-dire abus de droit. Tous les spécialistes de l’optimisation fiscale doivent s’interroger sur les schémas habituels jusqu’alors protégés par des règles formelles car l’intime conviction c’est le champ ouvert à « l’insécurité juridique ». 3.4 L’émergence d’un nouveau principe : le principe de réalité à l’épreuve des schémas d’optimisation. Les professionnels le savent : il y a des schémas d’optimisation fiscale acceptables et d’autres qui ne le sont manifestement pas. Dès lors que c’est l’intime conviction du juge qui va guider le tracé de la zone frontière entre l’optimisation fiscale et la fraude à la loi, il faut impérativement :
Le schéma devient différent avec d’autres avantages et d’autres inconvénients mais avec une fiscalité compatible à ce nouvel objectif. Il ne s’agit pas de créer des sociétés fictives ou sans substance mais de déterminer un processus pour atteindre un objectif économique ou financier ou patrimonial qui ne sera plus obligatoirement celui envisagé au départ mais celui qui, par rapport aux différentes contraintes dont la contrainte fiscale, permet d’être une solution globalement satisfaisante au regard du principe de réalisme. Il faut beaucoup de bon sens et être imperméable aux tentations de « paradis fiscaux artificiels » ; il faut savoir bouger les lignes d’un schéma et cultiver la prudence et la raison. Il ne faut pas abuser des abus en tous genres ! Gilles AMEDEE-MANESME Avocat à la Cour Associé fondateur du Cabinet CEJEF-ALEXEN Professeur Associé à la Faculté de Droit de Paris XI, Co-Directeur du Master II de droit fiscal en partenariat avec l’ESCP-EAP, l’EDHEC et l’ESSEC |
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